Esta nueva figura impositiva es el principal asunto de consulta y debate en los despachos especializados en derecho tributario.
Fue el pasado 29 de septiembre cuando el Consejo de Ministros presentó una serie de medidas fiscales para la justicia social y la eficiencia económica, entre las cuales se encontraba este Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas.
Más tarde, el 10 de noviembre se hacía público el texto del proyecto del citado impuesto, cuya aprobación se tramitará vía enmienda a la proposición de Ley relativa a los gravámenes temporales a los sectores energético y financiero.
Finalmente, el Pleno del Congreso del pasado 24 de noviembre aprobó sin cambios el texto del proyecto, por lo que al mismo, solo le queda la recta final de su tramitación en el Senado, para su aprobación y entrada en vigor.
El presente análisis versará sobre el mencionado texto, del que cabe mencionar que podría ser modificado durante la finalización de su tramitación parlamentaria.
- NATURALEZA DEL IMPUESTO Y HECHO IMPONIBLE
El Impuesto de Solidaridad se trata de un impuesto de carácter directo, personal y complementario del Impuesto sobre el Patrimonio, que gravará el patrimonio neto (bienes y derechos económicos de los que sea titular una persona física) que supere los 3.000.000 euros. Asimismo, se prevé un mínimo exento de 700.000 euros para residentes en territorio español, (discriminatorio para los no residentes) por lo tanto, este impuesto empezará gravando los patrimonios superiores a 3.700.000 euros de aquellos que residan en España. Por otra parte, el umbral aplicable a no residentes será a partir de 3.000.000 euros, al no ser de aplicación este mínimo exento, tratándose de un acto discriminatorio y contrario a la libre circulación de capitales.
- ÁMBITO TERRITORIAL Y TEMPORAL
Este nuevo impuesto se aplicará en todo el territorio español, excluyendo su aplicación en el País Vasco y Navarra, la cual queda supeditada a lo que se acuerde en la Comisión Mixta del Concierto Económico con el País Vasco y la Comisión del Convenio Económico con Navarra respectivamente.
Uno de los principales aspectos de este nuevo impuesto y que genera más inquietud es el relativo a su entrada en vigor. En un principio, la creación de este impuesto tenía por objeto gravar los patrimonios netos superiores a 3 millones de euros de forma temporal durante los años 2023 y 2024. No obstante, la enmienda anunciada establece que se aplicará en los dos primeros ejercicios que se devenguen desde la entrada en vigor de la norma, sin perjuicio de revisión al final de su vigencia para mantenerlo o suprimirlo.
Por tanto, siendo el devengo el 31 de diciembre, si el texto de la enmienda se aprobara antes de esa fecha, el primer ejercicio de aplicación del impuesto podría llegar a ser el actual, 2022. En tal caso, la primera autoliquidación tendría lugar entre mayo y junio 2023.
- SUJETOS PASIVOS Y EXENCIONES
Se remite a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio en cuanto a los sujetos pasivos que lo serán tanto por obligación personal (residentes en España) por todos los bienes y derechos que formen parte de su patrimonio con independencia de donde se encuentren ubicados; como por obligación real (no residentes en España), por sus bienes y derechos que se encuentren situados en territorio español. Tendrán obligación de presentar declaración los sujetos pasivos cuya cuota tributaria resulte a ingresar. Además, los no residentes en la UE, tendrán que nombrar a un representante en relación con sus obligaciones por este impuesto.
En cuanto a las exenciones también se remite a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, entre otras estarán exentos: la vivienda habitual hasta 300.000 euros, las acciones o participaciones en empresas familiares y los bienes y derechos afectos a una actividad empresarial o profesional.
- ESCALA DE GRAVAMEN
Base Liquidable | Tipo Impositivo |
Hasta 3.000.000 euros | 0% |
Entre 3.000.000 y 5.347.998,03 euros | 1,7% |
Entre 5.347998,03 y 10.695.996,06 euros | 2,1% |
En adelante | 3,5% |
La Base Imponible se determinará por diferencia entre el valor de los bienes y derechos y las cargas o gravámenes y deudas u obligaciones personales del sujeto pasivo. Cabe recordar que los residentes en España se aplicarán el mínimo exento, reduciéndose la Base Imponible en 700.000 euros. Así se determinará la Base Liquidable, a la cual se aplicará la siguiente escala:
- LÍMITE CONJUNTO CON EL IRPF
Otro de los aspectos más polémicos es el de si habría una limitación similar que la que hay en el Impuesto sobre Patrimonio sobre la cuota a ingresar en función de las rentas generadas en IRPF. No obstante, esta limitación no será de aplicación para los no residentes. La cuota íntegra de este impuesto junto con las del IRPF y del IP, no podrán superar el 60% de la suma de bases del IRPF. El exceso se reducirá hasta ese límite sin exceder del 80% esta reducción. No se tendrá en cuenta para este límite las ganancias patrimoniales generadas en un periodo superior a un año.
- DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES EN LA CUOTA
Se establece la deducción para los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir (residentes), de las cuotas por impuestos satisfechos en el extranjero en los mismos términos que los establecidos en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Para evitar la doble imposición se prevé la deducción del Impuesto de Patrimonio del ejercicio, efectivamente satisfecho.
Por último, cabe mencionar la bonificación de la cuota aplicable a los contribuyentes residentes en Ceuta y Melilla por los bienes y derechos situados en las mismas, configurándose de forma similar a la del Impuesto sobre el Patrimonio. Además, los contribuyentes que no sean residentes en Ceuta y Melilla, les será de aplicación en lo relativo a valores representativos de capital social de entidades domiciliadas y con objeto social en estas ciudades.
- POSIBLE INCONSTITUCIONALIDAD DEL IMPUESTO
Ante esta nueva figura impositiva se han planteado serias dudas de orden constitucional, en concreto la vulneración de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad (art. 31.1 CE) y la vulneración de las competencias normativas autonómicas atribuidas a las CCAA en relación al IP, desde el punto de vista de su autonomía financiera (art. 156.1 CE).
En cuanto al supuesto de doble imposición, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, se debe analizar desde los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad. El hecho de que se grave la misma capacidad económica que el Impuesto sobre el Patrimonio no es suficiente, se debe vulnerar el principio de confiscatoriedad de manera que se prive al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. El sujeto pasivo se debe ver obligado a enajenar parte de sus bienes para satisfacer este impuesto, agotando la riqueza imponible. Una manera de no vulnerar estos principios será con la aplicación de las mismas exenciones que prevé la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio.
Por último, el Impuesto de Solidaridad podría suponer la eliminación de las competencias atribuidas a las CCAA, puesto que el Impuesto sobre el Patrimonio, se encuentra cedido no solo en la recaudación, gestión y liquidación del mismo, sino también en la potestad normativa para regular el mínimo exento, tipos de gravamen, deducciones y bonificaciones de la cuota. Esto se traduce en la pretensión de sujetar a gravamen el patrimonio neto que no ha sido gravado por las CCAA a través del Impuesto sobre el Patrimonio, en concreto aquellas comunidades que bonifican la totalidad de la cuota del impuesto (como son Madrid, Murcia o Andalucía), o parte de él (como Galicia). La inconstitucionalidad trae causa de la posible vulneración del principio de autonomía financiera (art. 156.1 CE) de estas comunidades autónomas que bonifican el IP, puesto que, con la imposición de esta nueva figura tributaria, el Estado, estaría invadiendo competencias autonómicas y recaudando el espacio fiscal no utilizado por las CCAA. Así las cosas, estaría buscando la tributación de las grandes fortunas en todo el territorio nacional y, forzando a los entes autonómicos a cobrar el IP al que ahora renuncian, puesto que será el Estado quien recaudará tales cantidades dejadas de ingresar por los entes autonómicos.
- SOCIEDADES INTERPUESTAS POR CONTRIBUYENTES NO RESIDENTES
No hay duda de que la participación directa en sociedades residentes en España está sujeta a tributación por el Impuesto de Patrimonio, no obstante, surgen mayores discusiones en relación con la sujeción de la tenencia de participaciones en sociedades no residentes en España cuyo activo está compuesto mayoritariamente por inmuebles situados en territorio nacional.
Anteriormente, la DGT venía afirmando la sujeción al impuesto en los supuestos en los que existe convenio para evitar la doble imposición internacional que otorga potestad a España para someter a gravamen esa titularidad indirecta (entre otras, V0905-13, V1142-14, V0093-16).
Sin embargo, el TSJ de las Islas Baleares en 2020 recurso 245/2019, resolvía en sentido contrario, algo que la AEAT asume desde 2021 (V2070-21, V1947-22). Así, establecen que España no tiene potestad para gravar esta tenencia de participaciones de acuerdo con la legislación interna.
En el texto aprobado por el Congreso en su disposición final primera pre ter (nueva), se modifica la Ley del Impuesto de Patrimonio, abarcando esta cuestión de gran interés y habilitando ahora sí, la potestad de gravamen sobre las participaciones accionariales en entidades no residentes con activos inmobiliarios subyacentes radicados en España.
Con esta modificación se corrige una discriminación injustificada respecto del residente, por cuanto el no residente por el hecho de interponer una persona jurídica no residente elude el gravamen de este impuesto.
Se prevé que la creación de este impuesto seguirá creando polémica y conllevará un aumento de litigiosidad además de la generación de numerosa doctrina y debate en el seno del Derecho Tributario y Financiero y en el Derecho Constitucional.
Desde ORTEGO Y CAMENO ABOGADOS quedamos enteramente a su disposición para clarificarle cualquier cuestión que considere oportuna.
Equipo Fiscal O&C.
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