La norma comunitaria avanza en el intercambio de información para luchar contra el fraude y la elusión fiscal transfronteriza. Una de las últimas iniciativas de la Unión Europea en el ámbito de la transparencia fiscal, en su ambición por luchar frente a la “planificación fiscal agresiva”, consiste en la Directiva de la UE de 25 de mayo de 2018, comúnmente conocida como “Dac 6”.
Esta directiva tiene por objeto establecer obligaciones de reporte de información a la Administración para los intermediarios o, en su caso, a los propios obligados tributarios, de aquellos mecanismos transfronterizos que, cumpliendo con las señas distintivas enumeradas en ella, puedan considerarse como “planificación fiscal agresiva” en el ámbito internacional, acabando así, con los vacíos existentes en las legislaciones europeas que, a su juicio, permiten la obtención de arbitrajes fiscales, así como, conseguir que el reporte obligatorio tenga un efecto disuasorio en los obligados tributarios. Conviene precisar que estas normas resultarán de aplicación a todas las Administraciones tributarias, incluso, a las de territorios forales.
En el Boletín Oficial del Estado de 30 de diciembre de 2020 se ha publicado la ley que traspone esta Directiva y, en consecuencia, se modifica la Ley General Tributaria. No obstante, se desconoce por el momento las fechas en que será necesario comenzar a realizar las pertinentes comunicaciones. Como ya hemos comentado, el principal objetivo buscado con esta nueva Directiva consiste en introducir la obligación de reportar información por parte de los “intermediarios” de ciertas operaciones transfronterizas de “planificación fiscal”. Sin embargo, son muchas las dudas que siembra esta nueva Directiva comunitaria, y cómo se llevará a cabo su transposición en nuestra Ley General Tributaria.
Una de las primeras cuestiones que suscita esa nueva Directiva comunitaria consiste en concretar el concepto de “intermediario”. A efectos de esta nueva Directiva, tendrá la consideración de intermediario cualquier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para su ejecución o gestione la ejecución de un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación.
Así como, cualquier persona que se ha comprometido a prestar, directa o indirectamente, ayuda, asistencia o asesoramiento con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución de un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación.
No obstante, además será necesario para calificar a un intermediario obligado a reportar en España, que se cumpla al menos alguna de las siguientes condiciones:
- Que sea considerado residente fiscal en España o, en su caso, disponer de un establecimiento permanente en el territorio nacional a través del cual se prestan los servicios con respecto a esa conducta objeto de reporte.
- Que se encuentre sujeto a la legislación española o, esté inscrito en una asociación profesional relacionada con servicios jurídicos, fiscales o de consultoría en España.
En definitiva, la obligación sobre reporte de información no se circunscribe a un sujeto profesional en concreto, ya que estas circunstancias pueden afectar a múltiples agentes de operaciones, e incluso a aquellos que participan solo parcialmente en estas operaciones transfronterizas.
Las operaciones que se deben declarar en base a la transposición de esta nueva Directiva son aquellas en las que concurren determinados indicios de planificación fiscal que hacen obligatorio presentar dicha declaración. Hasta el momento, la remisión de esta información se realiza mediante la cumplimentación del modelo 234, donde será de obligado cumplimiento la identificación de las partes, el resumen de la operación, el valor de la misma, así como la fecha de realización. Estas declaraciones se presentarán ante las respectivas administraciones de cada país, las cuales remitirán los datos a la Comisión Europea. Una vez allí, esta información será accesible para los Estados Miembros a efectos del intercambio de la información.
Las señas de identidad o “Hallmarks” que hacen de obligado cumplimiento la declaración de estas conductas transfronterizas es otro de los elementos que generan innumerables dudas a la hora de interpretar esta nueva directiva. Estas señas vienen determinadas en el anexo IV de la directiva. No obstante, su ámbito de aplicación genera gran incertidumbre al no existir un criterio completamente objetivo que determine las conductas a declarar.
En primer lugar, las operaciones que deben ser objeto de declaración ante la administración tributaria española deben tener la consideración de transfronterizas, y sobre las que concurran un riesgo potencial de elusión fiscal.
Estas señas distintivas se dividen en dos grandes categorías, unas ligadas al criterio del beneficio principal, y otras a operaciones u obligaciones ya existentes. Las señas vinculadas al criterio del beneficio principal, pueden ser generales o ligadas a operaciones específicas. La principal complejidad radica en que mientras las señas de la segunda categoría constituirán por sí solas motivo suficiente para que la conducta transfronteriza deba comunicarse, las relativas al “criterio de beneficio principal” sólo tendrán que tenerse en cuenta cuando persigan la obtención de un beneficio fiscal contrario al Derecho tributario nacional que resulte de aplicación.
En cuanto a las señas distintivas vinculadas al criterio del beneficio principal generales son:
- Existencia de cláusulas de confidencialidad para los participantes acerca de cómo se va a instrumentar la operación.
- Fijación de honorarios en función del resultado obtenido en la operación ligado a un potencial beneficio fiscal o la devolución de las cuantías satisfechas para el supuesto que no se obtenga el beneficio esperado.
- Características modelo, que puedan considerarse como una conducta generalizable, susceptible de utilización por una pluralidad de contribuyentes sin modificaciones relevantes.
Las señas distintivas vinculadas al criterio de beneficio principal especificas consisten principalmente en:
- Adquisición de mercantiles con pérdidas con el único objetivo de reducir obligaciones tributarias, en la misma o distinta jurisdicción.
- Conversión de rentas en otras de naturaleza distinta para sujetarlas a un gravamen inferior o conseguir exenciones fiscales.
- Operaciones circulares a través de entidades interpuestas sin otra función principal o mediante operaciones que se anulan entre sí.
- Pagos transfronterizos efectuados entre empresas asociadas cuando en la jurisdicción de destino se aplican tipos impositivos favorables, existe una exención total del Impuesto o un régimen fiscal preferente.
Sin embargo, como ya comentamos, existen otras señas las cuales generan la obligación de una comunicación directa, independientemente de la finalidad de las operaciones. Destacamos:
- Operaciones transfronterizas consistentes en depreciaciones de activos o deducciones por doble imposición generadas por una misma renta en más de una jurisdicción.
- La presencia de cualquier “mecanismo” destinado a eludir las obligaciones de comunicar información que impliquen intercambios automáticos de información y, en particular, los relativos a “cuentas financieras”.
- Finalmente, dentro del régimen de precios de transferencia, aquellas operaciones transfronterizas que conlleven la utilización de un régimen de protección unilateral, transmisión de activos intangibles de valoración compleja o, transferencias transfronterizas de elementos entre sociedades del mismo grupo que reduzcan en más del 50 por 100 el EBIT del transmitente en los tres ejercicios sociales posteriores.
En conclusión, son muchas las voces que se han alzado frente a esta Directiva al considerar que su implementación choca con el secreto profesional de los denominados “intermediarios”. En consecuencia, será verdaderamente interesante ver el desarrollo de la legislación española para conocer cómo se instrumenta esta Directiva sin vulnerar este derecho fundamental de los profesionales obligados al reporte de información.
Desde ORTEGO Y CAMENO ABOGADOS quedamos enteramente a su disposición para clarificarle cualquier cuestión que considere oportuna.
Equipo O&C.
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