Dada la situación en que nos encontramos de pandemia del COVID-19, un problema que se presenta en multitud de sociedades es el de los créditos impagados, los cuales afectan a la liquidez del contribuyente, tanto por no ingresar el crédito de un trabajo efectivamente realizado, como por contar con un tratamiento fiscal que requiere de una serie de requisitos legales para poder rectificar la factura emitida, y a su vez poder deducir el ingreso que no se ha cobrado.
La problemática fiscal en ambos impuestos radica en que la ley atiende al criterio del devengo para contabilizar e imputar los gastos, no teniendo en cuenta el momento del cobro efectivo, pudiendo dar lugar a “adelantos” por parte del contribuyente a la Administración.
En primer lugar, analizamos el tratamiento fiscal en el IVA.
En este sentido, la Ley del IVA, permite la rectificación de la base imponible de las facturas emitidas en caso de impago total o parcial, así lo recoge en su artículo 80.Cuatro LIVA, el cual establece una serie de requisitos:
- Con carácter general, que haya transcurrido 1 año desde el vencimiento de la factura emitida sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del importe.
Para los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones sea inferior a 6.010.121,04€, el plazo exigido se reduce a 6 meses.
Para las operaciones que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, se entenderá cumplida la condición el 31 de diciembre del año siguiente al de realización de la operación.
- El impago se haya reflejado en los Libros Registro
- El destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o que la base imponible de la factura impagada sea superior a 300€.
- Que el sujeto pasivo haya instado el cobro del impago mediante reclamación judicial o requerimiento notarial.
Una vez cumplidos los requisitos mencionados, el plazo para ejercitar el derecho a modificar la base imponible, es decir, expedir la factura rectificativa, es en los 3 meses siguientes a la finalización del período de 6 meses o 1 año. En el caso de las entidades acogidas al régimen especial del criterio de caja, este plazo comienza el 31 diciembre del año siguiente al de realización de la operación.
La expedición de la factura modificada debe remitirse al cliente por medio de comunicación fehaciente, que deje constancia de que el envío se ha producido, como puede ser un burofax con certificación literal del contenido.
Una vez modificada la factura, deberá comunicarse a la AEAT en el plazo de 1 mes desde la expedición de la factura rectificada.
En segundo lugar, se analiza el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.
En este sentido, la LIS, en su artículo 13.1, establece una serie de circunstancias, de las cuales tiene que cumplirse alguna de ellas en el momento del devengo del impuesto, para poder deducir el impago de la base imponible de nuestro IS:
- Hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
- El deudor esté declarado en concurso.
- El deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes.
- El crédito se haya reclamado judicialmente o sea objeto de un litigio judicial o procedimiento. arbitral, de cuya solución dependa el cobro.
Además de concurrir alguna de las circunstancias señaladas, el gasto por deterioro de créditos debe estar contabilizado correctamente, habiendo dotado el deterioro en el momento del devengo de la factura, en caso contrario, habría que atender a lo establecido en las reglas de imputación temporal del artículo 11 LIS, en cuyo caso, sólo podrá computarse la pérdida en caso de que el deterioro no se corresponda con un ejercicio prescrito, es decir, que sea imputable a los cuatro ejercicios anteriores.
Como medida urgente derivada de la pandemia del COVID-19, reduce el plazo exigido a 3 meses, sólo para ejercicios iniciados en 2020 y 2021, y para las entidades de reducida dimensión, recogido en el artículo 14 del RD-ley 35/2020.
Es muy importante recordar que, además de la correcta contabilización e imputación, para que el gasto sea fiscalmente deducible, se requiere una conducta tendente a exigir la satisfacción de la deuda, es decir, que el acreedor realice acciones dirigidas al cobro de los créditos, ya que, de no ser así, la jurisprudencia puede entenderlo como una renuncia a sus derechos, y considerarlo entonces como una liberalidad, concepto fiscalmente no deducible por el artículo 15 LIS. En este sentido se ha pronunciado el TEAC en su Resolución nº 6419/2016, de 6 de noviembre de 2018.
Desde ORTEGO Y CAMENO ABOGADOS quedamos enteramente a su disposición para clarificarle cualquier cuestión que considere oportuna.
Equipo O&C.
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